מיסוי זכויות בנייה נוספות במכירת דירת מגורים – ההשלכות הסמויות של סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין

קישור לרישום למועדון המקצוענים

סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין, התשכ”ג–1963, קובע הסדר ייחודי למקרים בהם נמכרת דירת מגורים הכוללת זכויות בנייה שלא נוצלו. בהתאם להוראת הסעיף, רשאית רשות המסים לבצע פיצול של התמורה בעסקה לשני מרכיבים נפרדים:

א. רכיב הדירה עצמה – הזכאי לפטור ממס, או לכל הפחות לחישוב לפי שיעור המס הליניארי המוטב, בכפוף לתנאי החוק.
ב. רכיב זכויות הבנייה הנוספות – אשר אינו נהנה מפטור או מהקלה, וחייב במס שבח מלא בשיעור המרבי.

עם זאת, לא רבים מודעים לכך שהחוק כולל גם זכויות עתידיות או צפויות במסגרת אותו רכיב חייב במס. כלומר, גם אפשרות תיאורטית לקבלת זכויות נוספות, אף אם טרם אושרה תכנית מפורטת או שינוי תב”ע, עלולה להיחשב כ”זכות בנייה” לעניין המס.

בלשונו של המחוקק:

“במכירת דירת מגורים מזכה, שלדעת המנהל התמורה המשתלמת בעדה הושפעה מאפשרויות קיימות או צפויות לבניית שטח גדול יותר… יהא המוכר זכאי… לפטור… עד לסכום שיש לצפות לו ממכירתה של הדירה ממוכר מרצון לקונה מרצון, ללא הזכויות לבנייה הנוספת כאמור.”

הוראה זו, שנוספה במסגרת תיקון 76 לחוק, נראית לכאורה טכנית, אך בפועל יש לה השלכות כלכליות משמעותיות.

במקרים שבהם בעבר ניתן היה ליהנות מפטור מלא ממס שבח (או משיעור מס מוטב לינארי) – למשל במכירת בית פרטי שמיצה את מלוא זכויות הבנייה לפי התב”ע – עשוי להידרש תשלום מס מלא על פוטנציאל תכנוני עתידי, גם אם טרם הוסדר סופית.

מהן “זכויות בנייה פוטנציאליות”?

המחוקק לא הגדיר את גבולות המונח “אפשרויות צפויות”, ובכך נוצר מרחב פרשנות רחב. השאלה המרכזית היא – מה יוצר ציפייה תכנונית?

לכאורה ניתן להבין כי למשל תכנית בנין עיר המצוייה עדיין בשלבי הכנה, וטרם אושרה סופית, עשוייה להשפיע על שווי הנכס וליצור מרכיב שווי של “זכויות פוטנציאליות”.

אולם, גישת רשות המסים רחבה גם מעבר לכך ומסתמכת על הלכת לוסטרניק (ע”א 4487/01) לפיה פוטנציאל תכנוני עשוי לנבוע ממכלול נסיבות רבות:

“ציפייות לשינוי תכנית יכולות להתעורר בעקבות נאום בחירות של ראש רשות מקומית, בעקבות הצהרת מדיניות חדשה של שר השיכון והבינוי, בעקבות קבלת החלטה של מינהל מקרקעי ישראל וכיוצא באלה…. …. גלי עלייה, האצה או האטה של פעילות כלכלית, עליית מפלגה זו או אחרת לשלטון, אלה ואחרים עשויים להשפיע על שוק הנדל”ן”.

משמעות הדברים היא שכל אלמנט המשפיע על שוק הנדל”ן ועל מחיר העסקה עשוי להיחשב כ”זכות בנייה נוספת” לצורך חישוב המס – גם אם אינו מגובה בתכנית מאושרת.

מכאן שבעוד שבעבר הוטל מס רק על זכויות בנייה ממשיות מכוח תב”ע תקפה, הרי שכיום גם זכויות ספקולטיביות – שאינן ברות מימוש ואף שנויות במחלוקת – עלולות להיכלל בחישוב השבח, אם ייקבע כי הן תרמו לעליית התמורה.

גישה זו יוצרת חוסר ודאות משמעותי לנישומים ולשמאים כאחד, ודורשת בחינה פרטנית בכל עסקה.

כיצד ניתן לצמצם את החשיפה?

ראשית, יש לבצע בדיקה תכנונית מקיפה בטרם מכירה – לאתר תכניות בהכנה, מדיניות מקומית של הוועדה, או מגמות לשינוי זכויות.
שנית, אם קיים פוטנציאל כזה, יש להעריך באופן מקצועי האם וכמה הוא צפוי להשפיע על מחיר המכירה, באמצעות חוות דעת שמאית מנומקת.

עניין זה חשוב לא רק משיקולי מס, אלא כמובן שכדאי שבעל הנכס שעומד למכור אותו, יבין מה ערכו הריאלי של הנכס ובאם יש בו פוטנציאל ערך נוסף שראוי לתמחר בעסקה.

יודגש, כי בית המשפט העליון, ובעקבותיו ועדות הערר דחו בעבר ניסיונות לטעון כי במצב בו המוכר לא ידע על קיומן של הזכויות הפוטנציאליות מתבקשת המסקנה כי לא ביקש עבורן מחיר נוסף במסגרת העסקה. וכך קבע בימ”ש העליון בהלכת אהרוני:

“ההנחה היא כי צדדים סבירים לעסקה היו מבררים את המצב התכנוני בטרם כריתת ההסכם. הנחה זו מטילה על הצדדים לעסקה את האחריות לברר את המצב התכנוני.”

כלומר, חוסר מודעות מצד המוכר לא יפטור אותו ממס על זכויות בנייה שנטען כי השפיעו על מחיר העסקה.

סיכום והמלצות

גם כאשר נדמה כי כל זכויות הבנייה נוצלו, יש לוודא שאין “חבילת זכויות פוטנציאלית“ העלולה להשפיע על שומת המס.

כפי שציינה כב’ השופטת דורנר בהלכת פאולה כרמל (ע”א 8244/02):

“אין מנוס מעריכת שומות ספציפיות, שיענו על השאלה מהי התמורה שקיבל המוכר עבור זכויות הבנייה שלא נוצלו.”

נוכח המורכבות הרבה של הנושא, מומלץ לכל מוכר להסתייע בחוות דעת שמאית מקצועית ומנומקת, שתוגש לרשות המסים כחוות דעת מומחה. חוות דעת כזו מחייבת את הרשות, והנטל לסתור אותה מוטל עליה – עובדה היכולה להוות יתרון משמעותי לנישום.