רעיון יצירתי איך להפחית מס שבח ב-50% במכירת קרקע חקלאית שיעודה שונה לבניה

בית המשפט העליון, בהלכת אלפרד בראון (עע”ם  5839/06 ועע”ם  5854/06 אלפרד בראון ואח’ נגד יו”ר הועדה המחוזית לתכנון ובניה, מחוז המרכז ואח’), קבע כי הפרשות לצרכי ציבור שנעשות במסגרת תכנית לאיחוד וחלוקה, ששיעורן עולה על 40% משטח הקרקע, מהוות הפקעה לכל דבר ועניין ויש לפצות את הבעלים בגינן. זאת, למרות שמדובר ב”הפרשה” שנרשמת על שם הרשות הציבורית ללא הליכי הפקעה מקובלים, אלא, במסגרת טבלאות ההקצאה של תכנית האיחוד והחלוקה החדשה (רפרצלציה).

אולם, בקשר לזאת קבע ביהמ”ש כי:

“הפיצוי במסגרת תכנית כזו יכול להינתן… גם בהעלאת שווי המקרקעין באמצעות התכנית. קביעה כזו לא תהווה מחסום בפני המשך פיתוחם של מקרקעין בהעדר מקורות כספיים למימון ההפקעה”.

סיכום ביניים
הפרשה = הפקעה.
מעבר ל- 40% זכאי הבעלים לפיצוי.
הפיצוי לא חייב להיות בכסף אלא יכול להינתן גם ע”י השבחת הנכס.

ישום הרציונל שקבע בית המשפט, יכול להביא ליצירת טענה להפחתת מס שבח, כפי שנסביר להלן: 

עפ”י הוראות סע’ 48ג.(א) לחוק מיסוי מקרקעין, בגין קבלת תמורה כספית כפיצוי הפקעה, נהנה הבעלים מהנחה של 50% לעומת סכום המס שהיה אמור להיות משולם על ידו במידה והיה מדובר ב”מכר רגיל” בשוק החופשי ולא ב”מכר כפוי” לרשות הציבורית. כאמור, ההנחה הזו ניתנת רק כאשר הפיצוי הינו כספי, כך שרשות המסים רואה את הליך ההפקעה כעסקה לכל דבר ועניין.

מה הדין כאשר במקום פיצוי בכסף ניתן פיצוי “בהעלאת שווי המקרקעין”? האם גם אז תנתן הנחה במס?
לכאורה לא…
סע’ 66 לחוק קובע: “הפקעה של זכות במקרקעין, שתמורתה ניתנה כפיצוי רק זכות במקרקעין – תהא פטורה ממס”.
כלומר, לא ניתנת הנחה, כיוון במקרה שכזה מדובר במתן קרקע חליפית והחוק אינו רואה ב”החלפה” זו פעולת מכר ולכן עדין אין כל חבות במס. התשלום נדחה לעתיד, למועד בו תמכר הקרקע החליפית, וזאת בשיעור מס מלא, ללא כל הנחה בעתיד.
כמו כן, גם במקרה של “איחוד וחלוקה” במסגרת תכנית בנין עיר המחוקק לא ראה בכך ביצוע עסקת מכר (מלבד מקרה של תשלומי איזון) – ובעניין זה לא עלתה עד כה סוגיית פיצויי הפקעה כיוון שפעולת איחוד וחלוקה, אף אם אגב כך הופרשו שטחי ציבור עבור הרשות המקומית לא נחשבה כלל להפקעה.

אולם, לאור הלכת בראון יש לנהוג באופן שונה !
משנקבע ע”י ביהמ”ש העליון כי הפרשת שטחים לצרכי ציבור במסגרת תכנית איחוד וחלוקה כמוה כהפקעה לכל דבר ועניין, וניתן לפצות בגין הפקעה זו גם ע”י השבחת יתרת הנכס, הרי שיש לבחון לאור זאת את נושא ההנחה במס שבח בגין קבלת פיצויי הפקעה.

הטענה כפשוטה הינה: יש להעמיד את מי שקיבל פיצויי “הפקעה” בדמות השבחת מקרקעיו (במסגרת הפרשת שטחים בהליך איחוד וחלוקה שהינו הליך אלטרנטיבי להליך הפקעה) בדיוק באותו מקום בו מצוי מי שמקבל פיצוי כספי במסגרת הליכי הפקעה.

את הרעיון המרכזי הנ”ל: הפרשה = הפקעה לכל דבר ועניין, סיכם כבוד השופט י. דנציגר בבית המשפט העליון בע”א 455/06 חלקה 21 בגוש 6539 נ’ עירית הרצליה:

” …אשר לתוכניות איחוד וחלוקה במסגרתן מופרשים מקרקעין פרטיים לצרכי ציבור, הלכה שנפסקה לאחרונה בבית משפט זה הינה כי נטילת קרקעות על ידי הרשות במסגרת תוכניות כאמור לצרכים ציבוריים מהווה הפקעה של אותן קרקעות על כל המשתמע מכך [ראו: עע”מ 5839/06… עניין בראון). כך, לא רק שהפרשת שטחים מן החלקות המצויות בתחום תוכנית איחוד וחלוקה פלונית הוכרה במסגרת עניין בראון הנ”ל כהפקעה, אלא נקבע כי על הפקעה כאמור גם חלות “המגבלות החלות על פי דיני ההפקעה שבחוק התכנון והבניה” “

העיקרון הנ”ל הוסבר ביתר פירוט גם בבית המשפט העליון בע”א 10278/09 יונתן אשכול נ’ הועדה המקומית לתכנון ובניה – רעננה, כדלקמן:
” … דעתי היא … השבחת המקרקעין … כמוה כתשלום פיצויים בגין הפרשת המקרקעין במסגרת תכנית זו. אני סבור כי השבחה של מקרקעין בעקבות תכנית שבמסגרתה או בעקבותיה הועברו מקרקעין לרשות כמוה כתשלום פיצויים או תמורה בגין העברת המקרקעין, וזאת בין אם מדובר במצב בו התכנית הביאה להגדלת שיעורי הבנייה המותרים במקרקעין שנותרו בידי בעליהם ובין אם מדובר במצב בו התכנית קובעת שינויי ייעוד המקרקעין שנותר בידי הבעלים באופן המביא לעליית ערכם. קביעתי זו עולה בקנה אחד עם קביעתו של בית משפט זה בעניין בראון, בו נדונה שאלת כפיפותה של הקצאת מקרקעין לצרכי ציבור במסגרת תכנית איחוד וחלוקה להוראות הנוגעות לתשלום פיצויים החלות על הפקעות, ובו קבע בית משפט זה כי כל השבחה מכוח תכנית איחוד וחלוקה שממנה נהנה בעל מקרקעין שחלק ממקרקעיו הוקצו לצרכי ציבור על פי אותה התכנית, תיזקף כפיצוי בגין הפקעת אותם המקרקעין … “.

נסכם:
ניתן להגדיר באופן עקרוני, כי בעת הפרשת שטחים לצרכי ציבור, מעבר ל- 40%, במסגרת תכנית איחוד וחלוקה, המשנה את יעוד הקרקע ו/או מגדילה את זכויות הבניה, נוצרת  השבחה, קרי, עליית שווי, שהינה תולדה של שני מרכיבים:

מרכיב א’ – השבחה שמהווה למעשה פיצוי עבור “הפרשת יתר” מעבר ל-40%. 
מרכיב ב’ – השבחה שמהווה “התעשרות” יש מאין, עקב שינוי היעוד/תוספת זכויות בניה.

לפיכך, בעלים שקיבל פיצוי בדמות עליית שווי הקרקע בגין הפרשה (=הפקעה) מעבר ל-40%, ראוי שגם כן יהנה מאותה הנחת מס בשיעור 50% שניתנת לפיצויי הפקעה.

יחד עם זאת, על פניו סע’ 66 לחוק מיסוי מקרקעין מטרפד רעיון זה וקובע כי:
“הפקעה של זכות במקרקעין, שתמורתה ניתנה כפיצוי רק זכות במקרקעין – תהא פטורה ממס”.

כלומר, לא ניתנת הנחה כיוון שבמקרה שכזה מדובר במתן קרקע חליפית והחוק אינו רואה ב”החלפה” זו פעולת מכר ולכן עדין אין כל חבות במס. התשלום נדחה לעתיד, למועד בו תמכר הקרקע החליפית, וזאת בשיעור מס מלא, ללא כל הנחה בעתיד.

אולם, ראוי לאבחן את סעיף 66 רק למקרה בו ניתנה כפיצוי “זכות במקרקעין” כלומר ניתנו מקרקעין חליפין. דהיינו, הוקנתה לבעלים זכות קניינית חדשה בחלקה חדשה.
לעומת זאת, ישום הלכת בראון עוסק במקרה בו לא הוקנתה כל זכות חדשה שלא הייתה קודם לכן, אלא פשוט ערך יתרת המקרקעין שכבר היו בבעלות הנישום עלה.
דבר זה נכון בודאי למקרים (הרבים) בהם מגרשי ההקצאה בתכנית איחוד וחלוקה מצויים אכן פיזית ביתרת אותה חלקה מקורית ממנה הופקעו שטחים.

לאור כל הנ”ל, נכון לפרש, כי מתן פיצויי הפקעה בדמות העלאת שווי יתרת הקרקע, אינה שונה מהותית מכל מקרה בו מבוצעת עסקת מכר החייבת במס שבח אך התמורה אינה בכסף מזומן (מעין “עסקת קומבינציה” שנערכת מול הרשות המפקיעה). פרשנות זו תואמת את המהות הכלכלית העומדת בבסיס ה”עסקה” שנערכת עם הרשות המפקיעה וראוי לנקוט בה בהתאם למדיניות חישוב “מס אמת” המאמצת את הגישה הכלכלית המהותית (ואינה נצמדת בהכרח לדווקנות של נוסח סעיפי החוק).

נדגיש כי ישום הגישה הכלכלית, בא לידי ביטוי במספר רב של פסקי דין וכן בהוראות ביצוע מיסוי מקרקעין, כגון:

פס”ד ורה שכטר ע”א/5359/92 – דן בנושא שערוך עלויות בניה שנפרסו לאורך תקופת הקמת מבנה.
פס”ד אינטרבילדינג ע”א 1527/97 – דן בנושא ניכוי הוצאות מימון.
פס”ד המכון הגיאופיסי לישראל וע1289/01 – נפסק, כי לצורך קביעת גובה התמורה בעסקת מכר שהתמורה בה מתבצעת במספר תשלומים הנפרשים לאורך תקופה ארוכה, ניתן להוון את התשלומים ולהביאם לערך נוכחי.
הוראת ביצוע מקרקעין מס’ 8/2004 – המאמצת את הגישה התכליתית וסוטה מנוסחה מפורשת הקבועה בחוק.
הוראת ביצוע מס’ 23/98 מיום 1.11.98 – בענין שווי מכירה בעסקת אחוזים, מתייחסת להיוון תמורה בעסקאות קומבינציה.

חיזוק למדיניות כלכלית זו ניתן ללמוד, בין היתר, מפסיקת ביהמ”ש העליון  בע”א 3988/00 מנהל מיסוי מקרקעין נ’ מרדכי מירון ואח’ בו נדחה דווקא ישום של הגישה הכלכלית למען יצירת וודאות ופשטות חישובית. עם זאת, גם בפס”ד מירון ציין כב’ השופט י. טירקל, כי במידה והנישום עומד על כך, יש להקל עימו ולאפשר לו להוכיח את טענתו וליישם גישה כלכלית, אפילו על פי ראיות עקיפות ואפילו בקירוב.

לכן, על הבעלים לעמוד על כך כי אישור תכנית הכוללת הפרשת שטחים מעבר ל- 40%, מהווה פעולת מכר לכל דבר ועניין מול הרשות המקומית, כאשר בגין מכר זה מתקבלים פיצויים בשווה ערך כספי  (באמצעות השבחת יתרת הקרקע).
על כן, יש מקום לאפשר לבעלים לשלם מס שבח מופחת מיידית עם קבלת ה”תמורה” (בעת מתן תוקף לתכנית האיחוד וחלוקה) עפ”י ערכי השוק באותו מועד, או לדחות את התשלום ולשלמו עם מכירת הקרקע עפ”י ערכי השוק העתידיים – והכל בכפוף לקבלת הנחה בשיעור 50%, בדיוק כמו בהפקעת קרקע רגילה.

אז מה צריך לעשות ?

לשם ביסוס הטענות הנ”ל יש צורך לבחון כל תכנית איחוד וחלוקה באופן ספציפי ע”י שמאי מקרקעין מטעם הבעלים ולבצע חישוב של גובה הפיצוי המובנה שניתן בגין הפקעת הקרקע ע”י השבחת הנכס – הן עפ”י ערכי השוק במועד אישור התב”ע והן עפ”י ערכי השוק העדכניים.
יוער, כי את קביעת גובה ההשבחה  (שמהווה את פיצוי הפקעה) יש לבצע באופן זהיר ומושכל שהרי לכאורה קיים לבעלים ניגוד עניינים – מצד אחד הבעלים רוצה להצביע על השבחה (קרי, פיצויי הפקעה) גבוהה ככול האפשר מול רשות המיסים, כדי לבקש הנחת מס גבוהה ומצד שני, מול הועדה המקומית לתכנון ובניה קיים אינטרס להציג השבחה נמוכה ככול האפשר על מנת לשלם היטל השבחה נמוך…
יחד עם זאת, מנסיוננו, ניתן לבצע את התחשיבים ואת הצגת חוות הדעת השמאית בדרך מקצועית ראוייה ושקולה המאזנת בין האינטרסים ומקדמת את שתי המטרות במקביל מבלי לפגוע האחת בשניה.

לסיכום,
על אף העיגון של מכלול הטענות הנ”ל ברציונאל הנובע מפסיקות בתי המשפט השונים, הרי שטרם ניתן, למיטב ידיעתנו, פס”ד ספציפי שעסק ישירות בנקודה זו, כך שצפוי כי רשות המסים לא תקבל מיידית טיעון מעין זה, אלא רק לאחר שתוגש השגה/ערר וינוהלו הליכים בהתאם.
מכל מקום, באופן פרקטי, ניתן וראוי להעלות טענה זו, במידת האפשר, בכל השגה המוגשת לרשות המסים (גם כאשר ההשגה עוסקת בעיקרה בנושא אחר) ולו רק כצעד טקטי, על מנת להעמיד טיעון עקרוני בפני הרשות.
מנסיוננו, עצם הבאת טיעון עקרוני, מהווה “תמריץ” אשר עשוי להוביל את הרשות לפשרות בשאר הנושאים העומדים על הפרק, תוך ויתור של הנישום על הטענה העקרונית (באשר אם תתגלגל לפתחו של ביהמ”ש, וזה יפסוק לטובת הנישום, תהא לכך השפעה גורפת ורחבת היקף על רשות המסים בעתיד).

במידה ובבעלותכם מגרש שמקורו בתכנית איחוד וחלוקה (בדרך כלל מדובר בקרקע חקלאית שיעודה שונה לבניה) ראוי לבדוק באם קיימת “זכאות” לקבלת הנחה בשיעור 50% במס שבח בגין הפקעת שטחים לצרכי ציבור.

בשלב זה, עוד לפני שתתחילו בטיפול ארוך וממושך בעסקת נדל”ן (גם עסקה “קטנה”), אנחנו מזמינים אותך לפגישת יעוץ מקדמית, בה נוכל לסייע בידך לזהות ולאמוד את היבטי המיסוי בה, ולתרום מנסיוננו הרב כך שהעסקה תתוכנן באופן חסכוני ואופטימלי.
במידה ונתקבלה לידכם דרישה לתשלום מס, הנכם מוזמנים לפנות לחברתנו ליעוץ מקדמי, יחדיו נוכל להגיע למסקנה אופרטיבית באשר לטיפול הרצוי.