מיסוי זכויות בנייה רעיוניות במכירת דירת מגורים – אתגרים והמלצות מעשיות

קישור לרישום למועדון המקצוענים

בעקבות תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין (אשר פורסם לפני מספר שנים), חלו שינויים מהותיים בפרשנות הוראות החוק בכל הנוגע למכירת דירת מגורים הכוללת רכיב של זכויות בנייה נוספות.

רבים מכירים את סעיף 49ז לחוק המסמיך את רשות המיסים לבצע פיצול של שווי התמורה בעסקה לשני רכיבים נפרדים: האחד, רכיב שווי הדירה עצמה, אשר בגינו עשוי להינתן פטור ממס שבח או להחיל שיעור מס מוטב; והשני, רכיב זכויות הבנייה – זכויות שטרם נוצלו, שלגביו לא חל הפטור ונדרש תשלום מס שבח מלא.

אלא שמעטים מודעים לעובדה כי הגדרת “זכויות בניה” שטרם נוצלו כוללת לא רק זכויות בניה שאושרו בתב”ע תקפה וטרם ניבנו, אלא גם זכויות עתידיות שכלל טרם אושרו בתב”ע.

ובלשון החוק: “במכירת דירת מגורים מזכה, שלדעת המנהל התמורה המשתלמת בעדה הושפעה מאפשרויות קיימות או צפויות לבניית שטח גדול יותר מהשטח הכולל הנמכר (להלן – זכויות לבניה נוספת) יהא המוכר זכאי… לפטור… עד לסכום שיש לצפות לו ממכירתה של הדירה ממוכר מרצון לקונה מרצון, ללא הזכויות לבניה הנוספת כאמור”.

המשמעות היא, כי רשות המיסים רשאית להתייחס לא רק לזכויות מוקנות מכוח תכנית בניין עיר תקפה, אלא גם לאפשרויות בנייה עתידיות, הצפויות להתקבל, ולבחון האם שווי העסקה הושפע מהן. זאת, גם כאשר לא קיימת תכנית מאושרת, ואף כאשר טרם הוגשה תכנית מפורטת. די בכך שקיימת ציפייה ריאלית לשינוי תכנוני — כדי לראות בזכויות העתידיות מרכיב עצמאי בשווי הנכס.

גישה זו נידונה בפסיקה, בין היתר, ב”הלכת לוסטרניק” (ע”א 4487/01), שם נקבע כי “ציפייות לשינוי תכנית יכולות להתעורר בעקבות נאום בחירות של ראש רשות מקומית, בעקבות הצהרת מדיניות חדשה של שר השיכון והבינוי, בעקבות קבלת החלטה של מינהל מקרקעי ישראל וכיוצא באלה… גלי עלייה, האצה או האטה של פעילות כלכלית, עליית מפלגה זו או אחרת לשלטון, אלה ואחרים עשויים להשפיע על שוק הנדל”ן”.

הלכת לוסטרניק אמנם עסקה בהיטל השבחה (ולא במס שבח) אולם רשות המיסים נוטה לאמץ את הרציונל הכלכלי-תכנוני שנקבע בה.

דוגמה מובהקת למקרה כזה ניתן למצוא במכירת דירת מגורים המצויה באזור שהוכרז לגביו פרויקט פינוי-בינוי ונערכת בו תוכנית התחדשות עירונית. 

במקרים רבים, אף שטרם הושלמה הכנת התכנית הסטטוטורית ואף אין יזם שנבחר לביצוע הפרויקט, ניכרת כבר עליית מחירים מובהקת בשוק עקב התקדמות התכנון – דירות באותו בלוק נמכרות במחיר גבוה באופן ברור מדירות זהות במתחם סמוך אשר אינו כלול בתוכנית.
במקרה כזה, רשות המיסים עשויה לטעון כי התמורה הגבוהה אינה משקפת רק את שווי הדירה במצבה הנוכחי בלבד (AS-IS) אלא כוללת גם רכיב נוסף – פרמיה בגין הפוטנציאל העתידי לקבלת דירה חדשה במסגרת פרויקט ההתחדשות. הרשות תטען כי רכיב זה, מהווה חלק נפרד מהדירה המזכה ומדובר ב”זכות אחרת” במקרקעין המחייבת במס שבח מלא. 

שימו לב, אין אנו מתכוונים למקרה בו מתבצעת עסקת פינוי-בינוי מול היזם (שאז המיסוי חל עליו וקיימת התנהלות ספציפית למקרה כזה ע”י רשות המיסים), אלא, פשוט במכירת דירה ישנה בשוק החופשי ע”י הדיירים לבעלים חדש שקונה את הדירה + הציפייה שבשלב מסויים יצא לפועל פרוייקט חדש במתחם.

לעיתים המוכרים עשויים לטעון כי כלל לא היו מודעים כי קיימת “פרמיה” במחיר הדירה שמכרו ולא גבו לדידם תמורה נוספת עבור הפוטנציאל לפרוייקט חדש בעתיד, אלא, שבית המשפט העליון, ובעקבותיו ועדות הערר דחו בעבר ניסיונות לטעון כי במצב בו המוכר לא ידע על קיומן של הזכויות הפוטנציאליות מתבקשת המסקנה כי לא ביקש עבורן מחיר נוסף במסגרת העסקה.

וכך קבע בימ”ש העליון ב”הלכת אהרוני”:

“ההנחה היא כי צדדים סבירים לעסקה היו מבררים את המצב התכנוני בטרם כריתת ההסכם. הנחה זו מטילה על הצדדים לעסקה את האחריות לברר את המצב התכנוני.”

מבחינה פרקטית, אחד הכלים המרכזיים להתמודדות עם דרישות המס בגין זכויות בנייה רעיוניות הוא שימוש בחוות דעת שמאית מקצועית, המנמקת באופן ברור את אופן השפעתן (או אי-השפעתן) של הזכויות העתידיות על שווי התמורה בעסקה. חוות דעת זו, המוגשת לרשות המיסים כ”חוות דעת מומחה”, מחייבת את הרשות ומטילה עליה את הנטל להפריכה. ככל שנדרשת התמודדות נוספת, ניתן לנקוט בהליך של השגה ואף בערר, תוך הצגת ניתוח שמאי וכלכלי שיטתי.

לסיום, גם במקרים בהם נדמה כי מוצה מלוא פוטנציאל הבנייה המוקנה לדירה/בית המגורים, אין בכך כדי להבטיח פטור מלא ממס שבח (או מיסוי במסלול מוטב לינארי בלבד).
שיקולים תכנוניים עתידיים, אשר השפעתם מגולמת במחיר העסקה, עלולים להיחשב כ”זכות עצמאית” החייבת במס. לכן, בטרם חתימה על עסקת מכר של דירת מגורים או בית מגורים צמוד קרקע, ראוי לערוך בדיקה תכנונית מעמיקה בליווי אנשי מקצוע, ולהתייעץ עם עורך דין ושמאי מקרקעין מומחים בתחום, על מנת לצמצם ככל הניתן את הסיכון להטלת חיוב מס בלתי צפוי.