אי תשלום מס שבח במכירת זכויות בניה בחכירה

בהתאם להוראות סע’ 49 ז’ לחוק מיסוי מקרקעין, כאשר מתבצעת מכירה של בית מגורים הכולל גם זכויות בניה נוספות שטרם נוצלו, והמוכר מעוניין לנצל פטור בגין מכירת “דירת מגורים מזכה”, מבצעת רשות המסים “פיצול רעיוני” של התמורה בעסקה. זאת, כיוון שמבחינה עקרונית התמורה בעסקה כוללת שני מרכיבים:
א. בית מגורים קיים, שבגינו ניתן לקבל פטור ממס שבח ל”דירת מגורים מזכה”.
ב. זכויות בניה שטרם נוצלו, לגביהן לא חל פטור ויש לשלם בגינן מס מלא.

ככלל, קיימות דרכים רבות להתמודד עם מיסוי זה וניתן לנהל השגות ועררים בהיבטים כלכליים בקשר לשווי “דירת המגורים המזכה” ו/או שווי זכויות הבניה הנוספות, במטרה לצמצם את גובה החבות במס, תוך התבססות על חוו”ד שמאית ראוייה.
יחד עם זאת, במאמר זה ברצוננו להציג רעיון “כלכלי-משפטי” עקרוני בסיסי, שישומו עשוי להביא לפטור מוחלט ממס, כאשר מדובר במכירת בית מגורים שהזכויות הקנייניות בו הן זכויות חכירה (זהו לדוג’ הסטאטוס של בתים הפרטיים רבים בהרצליה פיתוח, שכ’ אפקה בת”א, גבעתיים ועוד מקומות רבים בהם הקרקע היא בבעלות קק”ל/מינהל).

נסביר:
אנו כאמור מדברים על מצב של מכירת בית מגורים (בדרך כלל, די ישן) שקיימות בו זכויות בניה נוספת שטרם נוצלו.
כאשר מתבצעת מכירה שכזו, והמוכר הינו בעל זכויות חכירה לדורות, בדרך כלל מדובר בזכויות שמעוגנות בהסכם חכירה ישן מול מנהל מקרקעי ישראל או קק”ל, לפיו קיימת לחוכר זכות לבניית יח”ד אחת בלבד עד 160 מ”ר.
יחד עם זאת, במהלך השנים, התאשרו תכניות בנין עיר חדשות המתירות בניה נוספת בזכויות מעבר למוקנה עפ”י החוזה החכירה.
כך, שאע”פ שמבחינה “תכנונית” האדם שקונה את הנכס מקבל לידיו מגרש שניתן לנצל בו את מלוא זכויות הבניה עפ”י תב”ע, הרי שמבחינה “קניינית” הוא רוכש למעשה רק את זכויות החכירה הישנות במגרש מאת המוכר ו”נכנס בנעליו”.
זאת, כיוון שבעסקת המכר ה”נכס” הנמכר הוא אך ורק זכויות החכירה לדורות עפ”י החוזה הישן, דהיינו, לגבי יח”ד עד 160 מ”ר בלבד.
לאחר ביצוע המכירה, כאשר הקונה החדש ירצה לנצל את מלוא הזכויות הנוספות עפ”י התב””ע, הוא ידרש לרכוש את זכויות הבניה הנוספות מאת מנהל מקרקעי ישראל ע”י תשלום דמי היתר (ורכישה זו אכן תהווה עסקה נוספת חדשה ותחוייב במס רכישה).

ניתן למעשה להגדיר את “חבילת הזכויות” שמוכר הנישום (החוכר) לקונה באופן הבא:

אלמנט ראשון – זכויות חכירה לדורות, היינו, “זכות במקרקעין” להקמת יח”ד בשטח עד 160 מ”ר.

אלמנט שני – “אופציה” לרכוש בעתיד זכויות חכירה לדורות מאת ממ”י, בכפוף לתשלום דמי היתר.
אופציה זו, לדעתנו, אינה מהווה “זכות במקרקעין”.

תיזה זו נידונה בועדת הערר בו”ע 1415/05 עופר מירצקי ושות’ ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין (ת”א) ביום 03.03.08 בה סוכמה ההלכה בנושא של תוספת אחוזי בנייה כאירוע החייב במס לעניין חוק מיסוי מקרקעין כדלקמן:

“א. זכות המחזיק במקרקעין לבנות עליהם היא חלק אינטגרלי של זכות הבעלות. חוק התכנון והבניה יכול לשלול או להגביל זכות זו ואז קיומה הוא פוטנציאלי בלבד, אך עם הסרת חסמים אלו מיד קמה לתחייה הזכות לידיו של המחזיק. לפיכך, “הרוכש בעלות במקרקעין, רוכש גם את הזכות לשימוש באחוזי הבניה שעליהם, שאלה הרי נובעים מן הבעלות בקרקע עצמה”.
…
ג. תוספת אחוזי בניה המוקצים ע”י רשויות התכנון (או שינוי יעוד) בקרקע פרטית אין לראות בהם אירוע מס לעניין חוק מיסוי מקרקעין. שונה המצב בשינוי ייעוד בקרקע המוחכרת מהמינהל המקנה לחוכר זכויות שימוש חדשות שאינו נובע משינוי המצב התכנוני אלא מפעולה הסכמית שאז יש לראות בזה כאירוע מס לעניין חוק המיסוי.”

דהיינו, לשיטת ביהמ”ש, כאשר קיימת סיטואציה בה זכויות בניה נוספות ניתנות בכפוף לרכישה ממנהל מקרקעי ישראל, הרי שיש לראות בכך כפעולה שמשנה את המצב הקנייני הקודם.
בהתאם לזאת, כאשר נמכרות זכויות במקרקעין שעדין לא שולמו בגינן דמי היתר למנהל מקרקעי ישראל, הרי שלא ניתן לטעון שהמוכר העביר “זכויות במקרקעין ” המתייחסות לזכויות הבניה הנוספות (אלא רק מעין “אופציה”) ולכן אינו חייב בתשלום מס שבח. היינו, “זכויות החכירה לדורות” החדשות (בגין זכוית הבניה הנוספות),יוקנו רק בעתיד לידי הקונה ע”י מנהל מקרקעי ישראל, כנגד תשלום דמי היתר.

לאור זאת, אנו בדעה כי נכון לקבוע על בסיס פס”ד מירצקי, כי אין מקום לגבות תשלום מס שבח במקרה שנמכרות זכויות בניה נוספות אשר חייבות בתשלום דמי היתר למנהל מקרקעי ישראל בעתיד (ורק לאחר מכן יהוו זכות במקרקעין החייבת במס).

על אף העיגון של הטענה הנ”ל ברציונאל הנובע מהפסיקה הנ”ל, הרי שטרם ניתן, למיטב ידיעתנו, פס”ד שעסק ישירות בנקודה ספציפית זו, כך שצפוי כי רשות המסים לא תקבל מיידית טיעון מעין זה, אלא רק לאחר שתוגש השגה/ערר וינוהלו הליכים בהתאם .
מכל מקום, באופן פרקטי, ניתן וראוי להעלות טענה זו, במידת האפשר, בכל השגה המוגשת לרשות המסים (גם כאשר ההשגה עוסקת בעיקרה בנושא אחר) ולו רק כצעד טקטי, על מנת להעמיד טיעון עקרוני בפני הרשות.
מנסיוננו, עצם הבאת טיעון עקרוני, מהווה “אקט”/”תמריץ” אשר עשוי להוביל את הרשות לפשרות בשאר הנושאים העומדים על הפרק, תוך ויתור של הנישום על הטענה העקרונית (באשר אם תתגלגל לפתחו של ביהמ”ש, וזה יפסוק לטובת הנישום, תהא לכך השפעה גורפת ורחבת היקף על רשות המסים בעתיד).

בשלב זה, עוד לפני שתתחילו בטיפול ארוך וממושך בעסקת נדל”ן (גם עסקה “קטנה”), אני מזמין אתכם לפנות אלינו ליעוץ מקדמי, בו נוכל לסייע בידכם לזהות ולאמוד את המהות הכלכלית של העסקה והשפעתה על היבטי המיסוי בה, ולתרום מנסיוננו הרב כך שהעסקה תתוכנן באופן חסכוני ואופטימלי.

הסרטון הבא יכול גם לעניין אותך: