כיצד להמנע ממיסוי זכויות בניה פוטנציאליות בעת מכירת דירת מגורים

ס’ 49ז לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי כאשר מתבצעת מכירה של דירת מגורים הכוללת זכויות בניה נוספות שטרם נוצלו, תבצע רשות המסים “פיצול” של התמורה בעסקה לשני מרכיבים:

א. מרכיב דירת המגורים, שבגינו ניתן לקבל מפטור (בתנאים מסויימים) וכן ניתן להנות משיעור מס מוטב לינארי (שהינו נמוך מאוד במקרים רבים).
ב. מרכיב זכויות הבניה שטרם נוצלו, לגביהן לא חל פטור ולא חל שיעור מס מוטב ויש לשלם בגינן מס מלא מירבי.

מעטים שמים לב כי עפ”י החוק, גם אפשרויות צפויות לבניה נוספת נכללות במרכיב הזכויות שבגינו יש לשלם מס מלא. כלומר, גם פוטנציאל לקבלת זכויות נוספות מהווה זכות שתחויב במס מלא.

ובלשון החוק: “במכירת דירת מגורים מזכה, שלדעת המנהל התמורה המשתלמת בעדה הושפעה מאפשרויות קיימות או צפויות לבניית שטח גדול יותר מהשטח הכולל הנמכר (להלן – זכויות לבניה נוספת) יהא המוכר זכאי… …לפטור… …עד לסכום שיש לצפות לו ממכירתה של הדירה ממוכר מרצון לקונה מרצון, ללא הזכויות לבניה הנוספת כאמור”

השינוי ה”קטן” הנ”ל בחוק שנכנס לתוקף לפני מספר שנים עלול להגדיל בצורה ניכרת את גובה המס בעסקה!
ניתן להמחיש את משמעות הדבר בדוגמא הבאה:

בעבר, במקרה של מכירת “דירת מגורים” (או בית צמוד קרקע) שנוצלו לגביה מלוא זכויות הבניה עפ”י תב”ע, ניתן היה להנות מפטור מלא או לכל הפחות משיעור מס מוטב מלא. זאת כיוון שרכיב הזכויות הלא מנוצלות אינו קיים – מלוא הזכויות נוצלו.

אבל, החל מכניסתו לתוקף של תיקון 76 לחוק, מכירת דירה שנוצלו בה כל זכויות הבניה עפ”י התב”ע שבתוקף, עלולה עדין להיות חייבת במס מלא בגין זכויות בניה פוטנציאליות שטרם אושרו.

אז מהן בעצם זכויות בניה פוטנציאליות ?

החוק לא קובע גבולות למונח “אפשרויות צפויות”, כך נוצר למעשה פתח רחב להתדיינות ביחס לפרשנות המונח “אפשרויות נוספות” כאשר ההתדיינות נסובה סביב השאלה – מה יוצר אפשרויות צפויות לקבלת זכויות בניה נוספות?
מהכרותינו את הלך הרוח של רשות המיסים בעניין זה, הרשות נוטה פעמים רבות לדבוק ברציונאל שקבע בית המשפט העליון בהלכת לוסטרניק (ע”א 4487/01) ולפיו פוטנציאל תכנוני יכול לצמוח ממספר רב מאוד של גורמים ולאו דווקא רק מתכנית בנין עיר בהכנה:

“ציפייות לשינוי תכנית יכולות להתעורר בעקבות נאום בחירות של ראש רשות מקומית, בעקבות הצהרת מדיניות חדשה של שר השיכון והבינוי, בעקבות קבלת החלטה של מינהל מקרקעי ישראל וכיוצא באלה…. …. גלי עלייה, האצה או האטה של פעילות כלכלית, עליית מפלגה זו או אחרת לשלטון, אלה ואחרים עשויים להשפיע על שוק הנדל”ן”.

דהיינו, לכאורה כל ציפייה המשפיעה על גובה התמורה בעסקה הינה לגיטימית לצורך קביעת מס שבח ולא רק ציפייה שנובעת מתכנית בנין עיר מופקדת (או בשלבי הכנה מוקדמים יותר).

לכן, אם בעבר, באופן פרקטי, רק זכויות בניה נוספות מכח תב”ע תקפה היו ממוסות, הרי שכיום גם זכויות פוטנציאליות לבניה נוספת שאינן בהכרח מכח תב”ע, שאינן זמינות כלל למימוש ויתכן שבכלל קיימת לגביהן ספקולציה ואי וודאות, בכל זאת יכללו במרכיב הזכויות ועלול להדרש בגינן תשלום מס מלא – זאת ככול שיוכח שאכן השפיעו על גובה התמורה בעסקה.

אז איך אפשר להימנע מהגדלת החבות במס שבח בגין זכויות בניה פוטנציאליות?

ראשית, חשוב מאוד לפני כל עסקה לבחון לעומק את מלוא פרטי התכנון על מנת לבדוק האם מעבר לזכויות הבניה התקפות, קיימות זכויות בניה נוספות בתכניות הנמצאות בהליכי תכנון (ראשוניים או מתקדמים) כמו גם האם קיימת אפילו מדיניות כללית של ועדת התכנון באותו אזור לתוספת זכויות.

שנית, ככול שאותר פוטנציאל לזכויות בניה נוספות (הן מתכניות בנין עיר בהכנה, הן מצפי לקבלת הקלות בניה בעתיד, הן מתוך מדיניות תכנונית כללית בסביבה והן מתוך כל ספקולציה כלשהי…), הרי שמומלץ לבחון האם הפוטנציאל אכן משפיע על מחיר העסקה, ואם כן, כמה הוא תורם למחיר.

יודגש, כי בית המשפט העליון, ובעקבותיו ועדות הערר דחו בעבר ניסיונות לטעון כי במצב בו המוכר לא ידע על קיומן של הזכויות הפוטנציאליות מתבקשת המסקנה כי לא ביקש עבורן מחיר נוסף במסגרת העסקה. וכך קבע בימ”ש העליון ב”הלכת אהרוני”:

“ההנחה היא כי צדדים סבירים לעסקה היו מבררים את המצב התכנוני בטרם כריתת ההסכם. הנחה זו מטילה על הצדדים לעסקה את האחריות לברר את המצב התכנוני.”

לסיכום,
גם אם המוכר סבור כי נוצלו על ידו בעבר מלוא זכויות הבניה, וביחס לדירת המגורים מגיע פטור מלא או מס בשיעור מוטב לינארי – חשוב מאוד לבדוק שמא קיימת חבילת זכויות פוטנציאליות “אי שם”.

בהקשר לכך נזכיר את דברי כב’ השופטת דורנר בהלכת פאולה כרמל (עא 8244/02):

“… אין מנוס מעריכת שומות ספציפיות, שיענו על השאלה מהי התמורה שקיבלה המערערת עבור זכויות הבניה שלא נוצלו”.

חשוב להבין כי קיימות דרכים רבות להתמודד עם סוגית שווי זכויות הבניה הנוספות והשפעתן על גובה התמורה בעסקה, באמצעות חוו”ד שמאי ראוייה מטעם המוכר, ובמידת הצורך, ראוי גם לנהל השגות ועררים בהיבטים כלכליים אלה, במטרה לצמצם את גובה החבות במס.

את השומה ניתן להגיש לרשות המיסים, במתכונת “חוות דעת מומחה” של שמאי מקרקעין.
חוות דעת המומחה מחייבת את הרשות ונטל הראייה לסתירת חוות הדעת מונח על כתפי הרשות.